Deducibilidad de la retribución de los altos directivos administradores en el IS

Recientemente hemos tenido conocimiento de la sentencia del Tribunal Supremo, rec. 3940/2022, del 2 de noviembre de 2023, que puede consultarse en este enlace, en la que el Tribunal sienta doctrina sobre la deducibilidad en el IS de la retribución de los altos directivos administradores y la teoría del vínculo. 

El caso concreto de esta sentencia se trata de dos directivos con contratos de alta dirección, que adicionalmente ostentaban los cargos de vocales del Consejo de Administración, y cuyas retribuciones en la condición de Director General no se recogían en los Estatutos de la sociedad.

En dicha sentencia el Tribunal Supremo determina que son deducibles las retribuciones satisfechas a los altos directivos  – por el desempeño de funciones propias del ejercicio del cargo directivo – cuando, además, forman parte del Consejo de Administración.

Hasta el momento, la AEAT aplicaba la teoría del vínculo, según la cual la relación mercantil del cargo de administrador o alto directivo con la sociedad, cuando ambos cargos se solapan, absorbe a la relación laboral, por lo que no admitía la deducibilidad de las retribuciones satisfechas como alto directivo, por considerarlas una liberalidad, pero sí las satisfechas como miembro del Consejo de Administración.

En contra del criterio de la AEAT, el Tribunal supremo falla a favor del contribuyente, negando el carácter de liberalidad de esa retribución, en base a los siguientes argumentos:

• Dualidad de funciones: Las funciones realizadas como miembro del Consejo de Administración (preparación, análisis, estudio, desarrollo y ejecución de las sesiones del propio Consejo) son diferentes a las realizadas como Director General, no siendo estas últimas susceptibles de realizarse individualmente como miembro del Consejo, aunque fuesen ejecutivas, y realizándose bajo la dependencia e instrucciones del órgano de administración. Por ello, se reconoce la coexistencia de la relación laboral y mercantil.

• Prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos: Las retribuciones percibidas en virtud del contrato de Alta Dirección no pueden calificarse de liberalidad por el tipo de servicios prestados por el alto directivo. Se añade la necesidad de aplicar la teoría del vínculo con prudencia y suma cautela.

• Ausencia de animus donandi: Si nos encontrásemos ante una donación, el perceptor tributaría por ISD y no por IRPF.

• Conclusiones ilógicas de la aplicación de la teoría del vínculo: De aplicarse dicha teoría, se debería considerar – irracionalmente – que aquellos administradores que realicen otras tares reales y efectivamente realizadas, encomendadas por la empresa, se tendrían que hacer de modo gratuito o sin posibilidad de deducción en el IS por parte del pagador.

• El vínculo laboral no puede desvanecerse: No se puede cuestionar la deducibilidad de las retribuciones a un trabajador que forma parte del órgano de administración, cuando no se cuestiona la deducibilidad de las retribuciones de otros trabajadores que no acceden al mismo, sin que dicha diferenciación se encuentre legitimada.

• No son un “gasto contrario al ordenamiento jurídico”: El Tribunal no admite que se haya producido una actuación contraria al ordenamiento jurídico prevista en el artículo 15.1 f) de la LIS, como consecuencia de la infracción de la normativa mercantil, puesto que esta letra se refiere a otro tipo de actuaciones (como sobornos y similares). 

Esperamos que esta información os resulte de utilidad para una adecuada planificación fiscal.